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Der Körperschaftsteuer-Knigge 2013

06.09.2013

Der Fiskus hat kürzlich die Körperschaftsteuerrichtlinien neu veröffentlicht. 

 Etliche Gesetzesänderungen und richtungsweisende Erkenntnisse der Höchstgerichte hatten es nötig gemacht, das Regelwerk zu überarbeiten. Die Neufassung soll sicherstellen, dass die Abgabenbehörden in Sachen KöSt. einheitlich vorgehen.

Nicht für jeden sind die Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR) gleichermaßen von Bedeutung. Für Mitarbeiter der Finanzverwaltung stellen sie einen verbindlichen Auslegungsbehelf dar. Der Unabhängige Finanzsenat oder die Höchstrichter können das Körperschaftsteuergesetz hingegen frei interpretieren, ohne an die KStR 2013 gebunden zu sein.

Für die betriebliche Praxis taugen die KStR 2013 dennoch als guter Wegweiser, sind sie doch quasi der „vom Finanzministerium autorisierte Kommentar“ zum Körperschaftsteuerrecht. Besonders interessant ist daher, inwiefern die jetzigen Richtlinien von den bisherigen (KStR 2001) abweichen. Neben spezifischen Anpassungen bei der Gruppenbesteuerung springen vor allem drei Dinge ins Auge: der neue Begriff der „Renditemiete“ bei Lu­xusimmobilien, restriktivere Regelungen für den „Mantelkauf“ und eine Verschärfung beim Dividendenvorbehalt.

„Renditemiete

Überlassen GmbHs ihren Gesellschaftern Luxusimmobilien zu Wohnzwecken, schaut der Fiskus immer ganz genau hin. Auch die KStR 2013 beschäftigen sich intensiv damit, wie solche Rechtsverhältnisse steuerlich zu behandeln sind. Der Fiskus bringt einen neuen, unbestimmten Begriff in die abgabenrechtliche Diskussion ein: die (hypothetische) „Renditemiete“. Grundsätzlich legen die KStR 2013 fest, dass Wirtschaftsgüter nicht zum Betriebsvermögen einer Körperschaft gehören können, wenn sie aus rein gesellschaftsrechtlichen Gründen hergestellt oder angeschafft werden bzw. nicht dazu dienen, Einkommen zu erzielen.

Sei nämlich der Gesellschafter wirtschaftlicher Eigentümer eines Gutes, komme es zu einer „verdeckten Ausschüttung an der Wurzel“. Die Finanz meint: Wem die Immobilie letztlich zuzuordnen ist, hängt entscheidend davon ab, ob sie für eine „fremdübliche, marktkonforme Nutzungsüberlassung“ geeignet und daher jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar ist.

Maßstab dafür ist der Vergleich zwischen der „Renditemiete“ und der Miete, die sich für die Immobilie auf dem Markt erzielen ließe. Die „Renditemiete“ ist laut KStR 2013 dann erreicht, wenn für das eingesetzte Kapital die durchschnittliche Rendite einer Immo-Veranlagung in der betreffenden Lage erzielt wird. Eine präzise Definition dieses Durchschnittswerts bleibt die Finanz schuldig. 

Findet die „Renditemiete“ in der Marktmiete Deckung, liegt das wirtschaftliche Eigentum bei der Körperschaft. Ist keine Deckung möglich, liegt das wirtschaftliche Eigentum grundsätzlich beim Anteilsinhaber. Ein Beispiel: Nehmen Sie an, eine Körperschaft würde in einem Dorf im Niemandsland eine Luxusvilla um 25 Millionen Euro für einen ihrer Gesellschafter errichten. Ein solches Objekt in einer Lage wie dieser ließe sich auf dem freien Markt unmöglich so vermieten, dass eine im Verhältnis zum eingesetzten Kapital adäquate Rendite zu erwirtschaften wäre. Fazit für den Fiskus: Er rechnet die Villa dem Gesellschafter zu.

Die Richtlinien bieten aber auch in diesem Fall ein Schlupfloch: Stellt nämlich der Gesellschafter sicher, dass „die Körperschaft keinen Vermögensnachteil erleidet, liegt das wirtschaftliche Eigentum weiter bei ihr“. Der Gesellschafter müsse dazu jedoch eine – fremdunüblich hohe – „Renditemiete“ leisten. Davon sei zu sprechen, „wenn für das eingesetzte Kapital eine durchschnittliche Immobilienrendite zuzüglich einer Risikoprämie geleistet wird“. Weil der Sachverhalt so ungewöhnlich ist, müsse die Kapitalgesellschaft zudem genau dokumentieren, wie sich die fremdunüblich hohe Renditemiete zusammensetzt.

Der Mantelkauf

Verluste aus der Vergangenheit darf eine Körperschaft nicht mehr zum Abzug bringen, wenn sich ihre steuerliche Identität verändert hat: Diese Regel soll verhindern, dass mittels „Mantelkaufs“ steuerliche Verlustvorträge eingekauft werden. Der Finanz geht es um die Frage, ob mit einer Änderung der Gesellschafterstruktur auch das organisatorische und wirtschaftliche Gefüge einer Körperschaft wesentlich umgekrempelt wird. Die KStR 2013 enthalten nun neue Aussagen, was Veränderungen der organisatorisch-wirtschaftlichen Struktur einer Körperschaft betrifft.

Organisatorische Struktur

Die organisatorische Struktur ergibt sich aus der Leitung und Verwaltung der Körperschaft. Bis dato sah die Finanz eine wesentliche Änderung dieses Gefüges gegeben, wenn alle oder die große Mehrheit der geschäftsleitenden Funktionäre in einem Zug (oder bei Vorliegen eines inneren Zusammenhangs fraktioniert) ersetzt werden. Laut den KStR 2013 ist die Sichtweise nun eine andere. Man konzentriert sich auf jene Personen, die tatsächlich die Geschäfte führen (RZ 995). Bleibt z. B.  die bisherige Geschäftsführung nur formal im Amt und verfügt über keine Entscheidungsbefugnisse mehr, hat sich nach der neuen Ansicht der Finanzverwaltung die organisatorische Struktur wesentlich geändert! 

Dividendenvorbehalt 

Bekommt eine Körperschaft Dividendenerträge einer Tochtergesellschaft, sind diese grundsätzlich von der Körperschaftsteuer befreit. Das galt bislang auch, wenn die Mutter ihre Tochter verkaufte und sich die Ausschüttung der erst noch zu beschließenden Dividende für das bereits abgelaufene Geschäftsjahr vorbehielt. Obwohl die dividendenempfangende Verkäuferin zum Zeitpunkt der Ausschüttung gar kein Gesellschafter mehr war, blieben die Dividenden steuerbefreit. So stand es in den KStR 2001.

Der Fiskus hat diese Richtlinienaussage jetzt gestrichen und für Beteiligungsverkäufe mit Dividendenvorbehalt Neues festgelegt: „Bekommt der Veräußerer nach der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums Dividendenzahlungen, ist das kein (steuer-)befreiter Beteiligungsertrag, wenn die vorbehaltene Dividende in offenkundigem Zusammenhang mit dem Verkauf steht und daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einen Teil des Kaufpreises darstellt.“ (RZ 1168)

Tipp

Verkaufen Sie künftig Anteile, sollten Sie unbedingt den Jahresabschluss feststellen und die Ausschüttung beschließen lassen, bevor das wirtschaftliche Eigentum auf die neuen Inhaber übergeht. Das hilft, Zweifelsfälle zu vermeiden!

Autor/in:
Georg Salcher
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